У межах вирішення податкових спорів суд має ставити собі за обов’язок здійснити судовий контроль на предмет того, чи діяв платник податків розумно, добросовісно та обачно, за умови існування можливості особи дотримуватися таких правил і норм. Усі ці критерії є оціночними поняттями, зміст яких визначається за результатами системного судового тлумачення. Тому суд має робити вмотивований вибір між принципом офіційності та принципом in dubio protributario (лат. – до платника з повагою) в кожному конкретному випадку, виходячи з фактичних обставин справи.
Про це зазначив голова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Михайло Смокович під час конференції «Концепція вини в податковому праві».
Модератор та ініціатор конференції – суддя Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Наталія Блажівська – зазначила, що ця зустріч є продовженням серії заходів, які проводять судді Верховного Суду спільно з виданням «Юридична практика» для обговорення актуальних питань організаційних і правових аспектів щодо вирішення податкових спорів. Модераторка відзначила, що такі зустрічі дають можливість не тільки презентувати напрацювання суддів Верховного Суду з тих чи інших питань, а й почути точку зору провідних експертів юридичних компаній, науковців і представників Державної податкової служби України.
Секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Раїса Ханова виступила зі спеціальною доповіддю, в якій наголосила на актуальності обговорення інституту вини в податковому праві, зазначивши, що комплексний підхід щодо тлумачення вини простежується в практиці Європейського суду з прав людини і Верховного Суду. Також вона зауважила, що в умовах воєнного стану інститут вини зазнав суттєвих змін як на нормативному рівні, так і під час тлумачення та застосування відповідних юридичних норм.
Зокрема, в податковому праві можна виокремити доктрину щодо вини як держави, так і платника податків. Йдеться про інтегративний масив зі сформованими закономірностями правозастосування, змістово-пізнавальними межами доктринального тлумачення, спеціальною методологією та особливими засадами реалізації норм права.
Раїса Ханова презентувала практику ЄСПЛ в контексті визначення підходів до вини. Зокрема, констатуючи порушення ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, Європейський суд з прав людини у справі «А.П., М.П. і Е.П. проти Швейцарії» розтлумачив, що податкові борги, понесені померлим, мають сплачуватися коштом його майна. Водночас протиправним є накладення кримінальних санкцій на живих осіб-спадкоємців за дії, які очевидно були вчинені померлою особою. У справі «Мело Тадеу проти Португалії» щодо процедури примусового стягнення податкового боргу, розпочатої проти заявниці з метою стягнення податкового боргу з компанії (фактичним керівником якої вона вважалася) і яка тривала попри виправдання заявниці у кримінальному провадженні щодо податкового шахрайства, Європейський суд з прав людини, зокрема, дійшов висновку, що виправдувальний вирок, постановлений у кримінальному провадженні, призводить до реалізації презумпції невинуватості особи в контексті неможливості стягнення податкового боргу.
Також Раїса Ханова відзначила судову практику Верховного Суду щодо застосування концепції вини. Так, у справі № 260/5659/22 про недотримання встановлених «Перехідними положеннями» ПК України граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд визначив, що скорочені строки вчинення дій податковим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника у виконанні податкового обов’язку поданням податкових накладних / розрахунків коригування на реєстрацію. У контролюючого органу зберігається обов’язок належного реагування на правомірні дії платника.
У справі № 500/1322/20 за позовом ТОВ «Спілка підприємців» до ГУ ДФС у Тернопільській області йдеться про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних не з вини платника, а внаслідок арешту рахунків. КАС ВС зауважив, що платника звільнено від відповідальності за порушення строків реєстрації накладних, якщо було вжито всіх заходів, спрямованих на виконання покладеного обов’язку щодо їх реєстрації, а неможливість реєстрації накладних виникла не через його ті чи інші винні дії або бездіяльність.
Насамкінець доповідачка звернула увагу, що вина є елементом податкового правопорушення і підлягає встановленню з урахуванням конкретних фактичних обставин, зовнішніх ознак діянь. Обов’язок доказування вини платника мають виконувати контролюючі органи, наділені відповідними процедурно-процесуальними обов’язками. Вказані органи також мають нести відповідальність за невиконання або неналежне виконання своїх посадових обов’язків.
Суддя Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Ігор Дашутін проаналізував питання щодо реалій вини в податкових правовідносинах та її перспективи у повоєнні роки. Доповідач зауважив, що зараз важливо стратегічно визначитися з перспективами нормативного врегулювання вказаного інституту в повоєнні роки. Податкова політика має бути спрямована на зменшення проявів винної поведінки держави та платників. Перспективним напрямом вказаної податкової політики є податкові мораторії, зокрема, на податкові перевірки всіх осіб, які не є суб’єктами господарювання; повний мораторій на податкові перевірки (без винятків, зокрема, на підставі п. 78.1.1 ст. 78 ПК України) та безумовна реєстрація податкових накладних для сумлінних платників, які сплачують визначений рівень сукупного податкового навантаження та виплачують відповідний рівень заробітних плат.
Доповідач сказав, що позитивний ефект для податкових правовідносин у контексті функціонування інституту вини матимуть і преференції для сумлінних платників щодо нарахування бонусів за кожну сплачену до бюджету гривню, які підлягають обліку на спеціальних рахунках і альтернативно можуть бути витрачені на власні потреби шляхом використання платіжних карток, або можуть бути конвертовані в криптовалюту, або йти в оплату в системі публічних закупівель / за надані державою послуги, або для фінансування власної пенсії чи пенсій своїх батьків.
Також Ігор Дашутін презентував судову практику Верховного Суду, звернувши увагу на постанову від 5 жовтня 2022 року у справі № 360/2327/19, у якій ДП «Сєвєродонецька теплоелектроцентраль» просило скасувати податкове повідомлення-рішення про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, зокрема, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Платник звернув увагу на те, що порушення сталося з огляду на обставини непереборної сили – ситуацію, що склалася у Східному регіоні України у зв’язку з проведенням АТО. Такі форс-мажорні обставини негативно вплинули на господарську діяльність, зумовивши постійний тривалий у часі дефіцит ліміту коштів на електронному рахунку платника, необхідний для реєстрації податкових накладних. Верховний Суд дійшов висновку про безпідставність притягнення платника до відповідальності, оскільки затримка реєстрації накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних виникла не з вини платника, а у зв’язку з наявністю форс-мажорних обставин, які становлять загрозу безпеки людини (проведення бойових дій у межах АТО).
Суддя Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Ігор Олендер виокремив актуальні підходи практики КАС ВС щодо вини на прикладі переглянутих судових рішень.
Зокрема, у справі № 520/14773/21 КАС ВС розтлумачив, що як невиконання, так і неналежне виконання встановлених законодавством правил є порушенням обов’язків, закріплених за платником у ст. 16 ПК України. Невиконання або неналежне виконання цих правил є наслідком дій / бездіяльності особи, які можна кваліфікувати як умисні. Особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, тоді, якщо буде встановлено, що вона мала можливість дотримуватися правил і норм (за порушення яких у ПК України закріплено відповідальність), але не вжила достатніх заходів для їх дотримання. Контролюючий орган під час проведення камеральної перевірки не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника винного діяння в умисній формі в разі встановлення (на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів) обставин, які вказують, що платник удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства.
Умислу в діях платника податків немає, якщо результат поведінки не залежить від змісту й порядку дій, тобто платник, діючи своєчасно, добросовісно і з належною обачністю, не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру.
Вина є характеризуючою обставиною дій / бездіяльності особи, яка повинна та може дотримуватися правил і норм, установлених ПК України, і в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов’язана з установленням умислу.
На переконання суду касаційної інстанції, відповідальність, установлена п. 124.1 ст. 124 ПК України, не пов’язана з установленням / доведенням вини платника у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника згідно з цією нормою, за правилом, достатньо виявити той факт, що платник податків порушив строк сплати узгодженої суми грошового зобов’язання.
Обов’язковою умовою, з якою законодавець пов’язує настання відповідальності у вигляді штрафу згідно з пунктами 124.2 і 124.3 ст. 124 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника у формі умислу (що платник мав можливість ужити заходів для дотримання правил і норм ПК України, але умисно не вчиняв дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов’язання).
Для притягнення платника податків до відповідальності на підставі п. 124.3 ст. 124 ПК України за ознакою повторності умисного діяння обов’язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі п. 124.2 ст. 124 ПК України, і таке притягнення має відбутися протягом останніх 1095 днів.
Для притягнення платника податків до відповідальності на підставі п. 124.3 ст. 124 ПК України за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв’язку з таким наслідком, як прострочення сплати грошових зобов’язань на строк понад 90 календарних днів.
Суддя ВС у КАС Микола Яковенко проаналізував нормативне регулювання інституту вини в податковому законодавстві. Доповідач зазначив, що податково-правова кваліфікація правопорушення має принципове значення для застосування правової норми, оскільки правильна юридична оцінка вчиненого особою діяння є необхідною умовою досягнення законності під час здійснення правосуддя. Кваліфікаційна помилка може призвести до необґрунтованого притягнення особи до відповідальності, або неправомірного її звільнення від відповідальності в межах правовідносин, або застосування до особи норми ПК України, яка не містить усіх правових ознак учиненого діяння, тощо.
Також доповідач звернув увагу слухачів, що законами України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» в деякі норми ПК України були внесені зміни щодо закріплення вини як обов’язкової кваліфікуючої ознаки податкових правопорушень. Зокрема, в дефініції податкового правопорушення, наведеній у ст. 109 ПК України (в редакції Закону № 466-IX), закріплено таку його характеристику, як винність діяння (у визначених цим Кодексом випадках). З аналізу цієї норми простежується, що вина як суб’єктивна сторона податкового правопорушення є ставленням особи до своїх протиправних дій / бездіяльності (як об’єктивної сторони). Йдеться про вину як необхідну умову притягнення особи до відповідальності згідно з пунктами 123.2–123.5 ст. 123; 124.2, 124.3 ст. 124; 125-1.2–125-1.4 ст. 125-1; кваліфікацію за ознаками суб’єктивної сторони у формі умислу як складу податкового правопорушення; правові наслідки відсутності доведеності такого обов’язкового елементу, як вчинення винного діяння у формі умислу.
