Секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Раїса Ханова і суддя ВС у КАС Наталія Блажівська взяли участь у вебінарі на тему «Дайджест Верховного Суду – 2026: практика податкових спорів у сфері міжнародного оподаткування: концепція бенефіціарного власника».
Раїса Ханова зосередилася на сучасному стані судової практики Верховного Суду щодо бенефіціарного (фактичного) власника доходу у спорах про застосування міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (насамперед у частині виплати дивідендів та процентів). Крім того, вона узагальнила проблематику, яка формувалася протягом попередніх років і набула найбільшої чіткості у 2025–2026 роках.
Еволюція підходів свідчить, що ключова проблема залишається незмінною, хоча її прояви у практиці значно ускладнилися. Це конфлікт між формальним юридичним і змістовним економічним підходами. За словами судді, у більшості спорів контролюючі органи керуються формальними критеріями: оцінюють статус резидентності, наявність сертифіката податкового резидента, структуру корпоративного володіння та рух коштів у межах міжнародних груп компаній. У разі виявлення багаторівневих структур або холдингів вони часто роблять висновок про транзитний характер доходу, навіть не встановлюючи обов'язкового юридичного зв’язку, який би зобов’язував отримувача передати цей дохід третій особі. ВС послідовно формує підхід, за якого визначальною є не структура володіння чи рух коштів як такий, а наявність або відсутність в отримувача доходу права самостійно визначати його економічну долю. Вирішальним є питання, може особа залишити дохід у своєму розпорядженні чи зобов’язана передати його далі.
Саме тут, як зазначила спікерка, виникають ключові системні проблеми, які повторюються в різних категоріях справ.
Перша з них полягає в підміні поняття транзитного доходу фактом подальшого руху коштів у межах групи компаній. Судова практика чітко розмежовує ситуації, коли кошти передаються на підставі юридичного чи договірного зобов’язання, та випадки, коли прибуток після оподаткування розподіляється у вигляді дивідендів. У другому випадку йдеться про нормальний корпоративний механізм, який сам по собі не може свідчити про відсутність статусу бенефіціарного власника.
Друга проблема – недостатній стандарт доказування, який подекуди застосовують контролюючі органи. Висновки про транзитність часто ґрунтуються на припущеннях, економічних індикаторах або загальних характеристиках компаній (відсутність значного штату персоналу, холдингова структура чи централізоване управління). Однак ВС наголошує, що жодна з цих ознак не звільняє від обов’язку довести наявність саме юридичного зобов’язання передати дохід іншій особі.
Третя проблема полягає в ототожненні корпоративного контролю чи групової залежності з відсутністю бенефіціарного статусу. Суди чітко зазначають: навіть повний контроль материнської компанії над дочірньою структурою не виключає статусу бенефіціара, якщо така структура має право розпоряджатися доходом на власний розсуд.
Четверта проблема – неправильне розуміння економічної самостійності. ВС послідовно роз’яснює, що вона не означає повну ізольованість чи незалежність від групи, а вказує лише на відсутність обов’язку автоматично або за договором передавати отриманий дохід третій особі.
П’ята проблема, яка особливо загострилася у спорах останніх років, пов’язана зі спробами ретроспективного перегляду правових наслідків операцій через зміну підходів до тлумачення міжнародних конвенцій або внутрішнього податкового законодавства. ВС виходить із того, що принцип правової визначеності виключає застосування нових підходів до вже завершених правовідносин, якщо це погіршує становище платника податків.
У цьому контексті актуальна практика ВС має особливе значення, оскільки вона не лише підтверджує попередні підходи, а й деталізує їх до рівня конкретних критеріїв оцінки доказів.
За словами доповідачки, судова практика в зазначеній категорії спорів свідчить, що ВС сформулював стабільну, багаторівневу модель оцінки бенефіціарного власника, яка базується на таких ключових елементах, як:
- наявність юридичного обов’язку передати дохід;
- реальна можливість його отримання;
- економічна самостійність нерезидента;
- відсутність презумпції транзитності;
- пріоритет фактичного змісту над формою.
Актуальна практика 2025–2026 років остаточно закріплює перехід до змістовного економічного тесту, який дозволяє чітко розмежувати законне міжнародне податкове планування від зловживань.
Наталія Блажівська представила аудиторії судову практику Суду справедливості Європейського Союзу та Верховного суду Данії щодо бенефіціарного власника.
Суддя зазначила, що у 2019 році Суд справедливості ЄС ухвалив низку рішень у так званих данських справах, які стали фундаментальним етапом у розвитку європейського міжнародного податкового права. Ці прецеденти не просто уточнили зміст поняття «бенефіціарний власник», а фактично сформулювали сучасну європейську доктрину боротьби зі зловживаннями податковими перевагами, що випливають із двосторонніх конвенцій та директив ЄС. Подальша еволюція цієї практики відбулася на рівні національного судочинства Данії, яка й виступала ініціатором преюдиційних запитів.
Значення цих справ виходить далеко за межі данської правової системи. Вони безпосередньо впливають на: розвиток податкового права, концепцію бенефіціарного власника, тлумачення протизловживальних положень і практику застосування коментарів Організації економічного співробітництва та розвитку.
Справи, про які розповіла Наталія Блажівська, зокрема, стосувалися виплати дивідендів і відсотків з Данії. Їх головна особливість полягала в тому, що на момент виникнення спірних правовідносин Данія ще не імплементувала в національне законодавство спеціальні протизловживальні положення Директиви Ради 90/435/ЄЕС «Щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських компаній та дочірніх підприємств різних держав-членів». Перед Судом справедливості ЄС постало фундаментальне питання: чи може держава-член відмовити в наданні податкових переваг, передбачених правом ЄС, якщо в її національному законодавстві відсутня пряма антизловмисна норма.
Суд справедливості ЄС дав принципову відповідь: заборона зловживання правом є загальним принципом права Європейського Союзу. Відповідно, національні суди та податкові органи зобов’язані відмовляти в застосуванні преференцій, якщо встановлено факт зловживання, навіть за відсутності спеціальної норми у внутрішньому праві країни.
Цей висновок став одним із найбільш дискусійних, оскільки Суд фактично дозволив застосувати антизловмисну доктрину ретроспективно – до подій, які відбулися до прийняття відповідних законодавчих правок.
Суд підтвердив свою класичну практику, за якою для кваліфікації зловживання необхідна наявність двох елементів: об'єктивного та суб'єктивного елемента. Суд наголосив, що наявність такого наміру може встановлюватися не лише на підставі прямих доказів, а й шляхом аналізу сукупності фактичних обставин справи.
Найбільш вагомим практичним внеском «данських справ» стало формування чітких ознак кондуїтної (транзитної) компанії. Суд справедливості ЄС зазначив, що про транзитний характер суб'єкта можуть свідчити:
- відсутність реального персоналу, офісних приміщень та обладнання;
- відсутність власних управлінських функцій та економічних ризиків;
- відсутність реальної господарської діяльності;
- подальша передача отриманого доходу іншій особі;
- наявність юридичного або фактичного обов'язку здійснити таку передачу.
При цьому Суд справедливості ЄС дійшов висновку, що бенефіціарним власником може вважатися лише особа, яка фактично отримує економічну вигоду від доходу та має свободу використовувати його і розпоряджатися ним. Якщо особа має лише формальну можливість отримати дохід, але позбавлена права самостійно визначити його подальшу долю, вона не може вважатися бенефіціарним власником.
Особливий інтерес викликає й підхід Суду справедливості ЄС до використання коментарів ОЕСР. Суд зазначив, що поняття бенефіціарного власника у Директиві Ради 2003/49/ЄС про спільну систему оподаткування, що застосовується до виплат процентів та роялті між асоційованими компаніями різних держав-членів має тлумачитися з урахуванням стандартів ОЕСР. Ба більше, Суд врахував не лише первісні коментарі, а й еволюцію концепції, відображену в редакціях 2003 та 2014 років. Це дозволило науковій спільноті констатувати, що Суд ЄС визнав можливість динамічного тлумачення податкових понять. Водночас це не означає, що пізніші редакції Коментарів автоматично набувають обов'язкової юридичної сили. Коментарі ОЕСР можуть пояснювати право, але не можуть його замінити.
Після вердикту Суду справедливості ЄС Верховний суд Данії застосував ці підходи у справі NetApp. Суд встановив, що кіпрська компанія не мала персоналу та офісу, не здійснювала самостійної діяльності, виконуючи суто холдингові функції, а також мала договірне зобов'язання перерахувати кошти за акції компанії NetApp Bermuda.
Оскільки компанія не мала свободи розпоряджатися коштами, її визнали небенефіціарним власником. Проте найважливіший аспект справи NetApp – це фактичне формування презумпції зловживання. Верховний суд Данії констатував, що структура створена виключно для отримання податкових переваг. Тобто тягар доведення наявності реальної ділової мети було перекладено на платника податків.
Підсумовуючи, доповідачка підкреслила фундаментальне значення «данських справ» (зокрема рішення у справі NetApp) для розвитку глобальної юриспруденції і її впливу на українську правову систему. Вони підтверджують та ілюструють такі ключові тренди:
- Статус бенефіціарного власника необхідно оцінювати крізь призму економічної сутності операції, а не лише на основі формального корпоративного статусу отримувача доходу.
- Оцінка має проводитися не загалом на рівні корпоративної структури, а щодо кожного конкретного платежу, конкретного доходу та детального ланцюга його руху.
- Рішення Суду справедливості ЄС та Верховного суду Данії фактично підтримують підходи, які вже закріплені в українському законодавстві. Зокрема, через концепцію ділової мети, тест основної мети, правила визначення бенефіціарного власника та заходи плану BEPS.
- Ці кейси слугують чітким орієнтиром для адвокатів та бізнесу при визначенні критеріїв кондуїтних (транзитних) компаній.
- Судова практика підтвердила допустимість використання Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР як засобу тлумачення.
Формальна відповідність структури вимогам законодавства або податкового договору більше не гарантує отримання податкових переваг, якщо така структура не має самостійного економічного змісту і створена задля досягнення податкового результату.
Вебінар організувала Асоціація податкових консультантів.
